Jesteś tutaj: Strona główna Wiedza Sytuacje podatkowe Odliczenie podatku od towarów i usług - kiedy faktura VAT nie wystarczy?

Odliczenie podatku od towarów i usług - kiedy faktura VAT nie wystarczy?

▪ 12 maja 2021 r. ▪ Zaktualizowano: 19 maja 2021 r. ▪ Autor: Krzysztof Biernacki

Konstrukcja podatku od towarów i usług (VAT) opiera się na prawie do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług (podatek naliczony). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 31 sierpnia 2018r. (I FSK 1370/16) pozbawienie podatnika takiego prawa godziłoby w zasadę neutralności podatku VAT, wyrażającą się w tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku.

Odliczenie podatku od towarów i usług - kiedy faktura VAT nie wystarczy?

Przepisy wiążą prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymaniem przez kupującego faktury. Dokument ten musi wskazywać na kwotę podatku, która może podlegać odliczeniu. Ponadto zakup taki musi być powiązany ze sprzedażą opodatkowaną. Krajowy ustawodawca wprowadził jednak szereg przypadków, kiedy otrzymanie faktury nie daje prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Można je podzielić na dwie grupy: ustawowe wyłączenia i ograniczenia oraz przypadki, gdy ze względu na brak dołożenia należytej staranności nabywca nie ma prawa do odliczenia.

Ustawowe wyłączenia

Punktem odniesienia jest treść art. 88 ustawy o VAT, który enumeratywnie wymienia przypadki uniemożliwiające odliczenie podatku naliczonego. W pierwszej kolejności ustawodawca wyłączył prawo do odliczenia w przypadku nabycia usług noclegowych i gastronomicznych. Warto jednak w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 maja 2019r. (C-225/18), gdzie zakwestionowano ograniczenie tego prawa w sytuacji nabycia usług noclegowych na potrzeby dalszej ich odsprzedaży (refakturowanie). W konsekwencji zmiany wprowadzone do przepisów z dniem 1-go stycznia 2021r. (tzw. pakiet SLIM VAT) zmodyfikowały odpowiednio brzmienie art. 88 ust 1 ustawy o VAT dopuszczając w takim przypadku prawo do odliczenia.

Refakturowanie w Polsce może następować w oparciu o dwa mechanizmy. Pierwszy to samodzielne świadczenie usługi, gdzie zgodnie z art. 8 ust 2a Ustawy o VAT nabywca wystawiając refakturę jest traktowany jako podatnik, który sam wyświadczył taką usługę. Drugie rozwiązanie to przeniesienie kosztu, uregulowane w art. 29a ust 7 pkt 3 ustawy o VAT. W tym przypadku podatnik wystawiający refakturę zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji takich transakcji, poza rejestrami podatku VAT. W konsekwencji nie ma on również prawa do odliczenia podatku od faktur, które otrzymał, a które podlegałyby refakturowaniu (art. 88 ust 1a ustawy o VAT).

Nie dają prawa do odliczenia faktury, które zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Rozwiązanie to ma to na celu zapobieganie wyłudzeniom podatku VAT, aczkolwiek wątpliwości budzi przerzucenie ryzyka rozliczenia transakcji w całości na kupującego. W tym wypadku bowiem to kupujący ponosi konsekwencje tego, że podmiot nieistniejący nie dokonał zapłaty podatku należnego.

W przypadku, gdy faktura dokumentuje czynność zwolnioną z opodatkowania lub niepodlegającą podatkowi VAT, nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego, gdyż nie został on wykazany w treści takiego dokumentu. Zbieżny z tą sytuacją jest brak prawa do odliczenia w przypadku, gdy wprawdzie faktura zawiera kwotę podatku, ale charakter transakcji i sposób jej rozliczenia nie daje podstaw do wykazania takiego podatku w jej treści. Dotyczy to przykładowo świadczenia usług przez kontrahenta zagranicznego na rzecz odbiorcy krajowego w mechanizmie reverse chargé (przerzucenie rozliczenia podatku na odbiorcę). Mając na uwadze fakt, że to nabywca powinien naliczyć od kwoty wykazanej na fakturze zarówno podatek należny, jak też może go potraktować jako podatek naliczony, brak jest podstaw do dodatkowego odliczenia ewentualnego podatku wykazanego w fakturze. Przepis ten wprowadza jednak dwie istotne informacje dla podatników: po pierwsze, ewentualny podatek na takich fakturach podwyższać może kwotę rozliczenia (cenę nabycia), od której naliczany będzie podatek należny. Ponadto kupujący zawsze musi zweryfikować, czy sprzedawca poprawnie ujął w treści faktury kwotę podatku VAT.

Zgodnie z treścią art. 88 ust 3a ustawy o VAT istnieją trzy kolejne przypadki, kiedy otrzymana faktura nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Dotyczy to dokumentów, które:

  • stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
  • podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
  • potwierdzają czynności stanowiące nadużycie prawa lub czynności pozorne w rozumieniu Kodeksu cywilnego (art. 58 oraz 83 Kc) - w części dotyczącej tych czynności.

 

Wymienione czynności, wraz z wystawieniem faktury przez podmiot nieistniejący, prowadzą do obowiązku nałożenia przez organ podatkowy na podatnika dodatkowej sankcji administracyjnej w wysokości 100% kwoty podatku VAT wykazanego na takich dokumentach (art. 112c ustawy o VAT). Z perspektywy kupującego zwiększa to istotnie ryzyko dokonywanych zakupów, gdyż dwukrotnie zwiększeniu ulega obciążenie finansowe: pierwszy raz poprzez brak prawa do odliczenia, a po drugie – ze względu na wysokość sankcji administracyjnej.

Pozostałe przypadku wyłączające prawo do odliczenia, określone w art. 88 ustawy o VAT, dotyczą braku akceptacji faktur wystawianych przez nabywcę (co jest możliwe zgodnie z art. 106d ustawy o VAT) oraz niezarejestrowania się przez sprzedawcę jako podatnika VAT czynnego.

Ograniczenia ustawowe

W grupie ograniczeń najważniejszym jest prawo do odliczenia połowy kwoty podatku wykazanego na fakturze przy nabyciu samochodu osobowego lub wydatków związanych z korzystaniem z takiego pojazdu w przypadku, gdy nie jest on wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ustawy o VAT). Co ciekawe, treść tego przepisu sugeruje, że regułą jest niepełne prawo do odliczenia, a możliwość całkowitego odliczenia podatku VAT stanowi wyjątek, który zaistnieje dopiero po spełnieniu przez podatnika szeregu warunków. Interpretacja taka nie jest jednak zgodna z zasadą neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Dotychczas organy podatkowe kwestionowały prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wskazując, że treść art. 86a ust 4 pkt 1 ustawy o VAT narzuca obowiązek obiektywnego wyłączenia przez podatnika możliwości wykorzystania samochodu osobowego do celów innych niż działalność gospodarcza. W praktyce było to trudne do udowodnienia, a czasami wręcz niemożliwe. Dopiero sądy administracyjne zmieniły to podejście wskazując, że wykluczenie przez podatnika użycia pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą może nastąpić poprzez wprowadzenie regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie, przy czym działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów (por. wyroki NSA z dnia 6 września 2018r., I FSK 1531/16 oraz z 5 listopada 2019r, I FSK 1139/17). Tym samym to wdrożenie procedur u podatnika i ich przestrzeganie powinno być wystarczające, aby udowodnić niemożność wykorzystania samochodu osobowego do celów innych niż działalność gospodarcza.

Należyta staranność

Mechanizm rozliczania podatku VAT i związane z tym prawo do wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do organu podatkowego, w naturalny sposób sprzyja oszustwom i nadużyciom. Okres ostatnich kilku lat to intensyfikacja walki z takimi działaniami nieuczciwych podatników zarówno przez krajową administrację podatkową, jak też organy podatkowe innych krajów Unii Europejskiej. Ich efektem było uzależnienie prawa do odliczenia podatku VAT od tzw. dobrej wiary podatnika. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 7 marca 2019r. (I FSK 544/17) dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę).

Wykazanie u podatnika należytej staranności (dobrej wiary) jest zatem przesłanką do realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Pojęcie to należy utożsamiać z istnieniem i przestrzeganiem przez podatnika procedur weryfikacji kontrahenta. Przykładowy zbiór takich działań został opublikowany przez ministerstwo finansów 25 kwietnia 2018r. Dokument ten zawiera tzw. kryteria formalne i transakcyjne, które powinny być uwzględniane przy rozpoczęciu współpracy oraz realizacji transakcji z kontrahentem. Oczywistym jest fakt, że niemożliwe jest zastosowanie każdorazowo wszystkich czynności zaproponowanych przez ministerstwo, niemniej jednak podatnik powinien wybrać takie instrumenty, które ze względu na charakter i rodzaj transakcji pozwolą mu udowodnić, że dokonał on sprawdzenia statusu swojego sprzedawcy. Wdrożenie u podatnik procedur mających na celu ocenę kontrahenta wpisuje się w obowiązek zdefiniowania tzw. kontroli biznesowych, które podatnik powinien posiadać ze względu na konieczność zapewnienia autentyczności, integralności oraz czytelności faktur (art. 106m ust 4 ustawy o VAT). Tym samym obowiązek weryfikacji kontrahenta nie jest niczym nowym, a tylko rozszerzeniem istniejących dotychczas regulacji.

Podsumowanie

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jest ściśle związane z otrzymaniem przez podatnika faktury. Niemniej jednak ustawodawca w coraz większym zakresie prawo to ogranicza. Należy jednak pamiętać, że wszelkiego rodzaju odstępstwa od pełnego odliczenia podatku VAT powinny być traktowane jako wyjątek, co narzuca ich ścisłą i nierozszerzająca interpretację. Ma to szczególne znaczenie przy ograniczaniu prawa do odliczenia związanego z niezachowaniem należytej staranności u podatnika dokonującego nabycia towarów lub usług.

Doradca podatkowy, nr wpisu 11354

krzysztof.biernacki@pitax.pl

Krzysztof Biernacki

Doradca podatkowy, adiunkt Katedry Finansów na Wydziale Nauk Ekonomicznych Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu. Absolwent Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu oraz Uniwersytetu Wrocławskiego. Doktor nauk ekonomicznych oraz magister prawa. (...)

Pomoc Techniczna

  • 534 30 50 40
  • pn-pt 9:00-16:00
  • ikona emailpomoc@pitax.pl

Krajowa Informacja Skarbowa

  • 22 330 0 330
  • pn-pt 7:00-18:00