Rozliczenie korzystania z samochodu służbowego przez osoby niebędące pracownikami

Spis treści

1. Osoba niebędąca pracownikiem
2. Ryczałt, którego nie ma
3. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego
4. Podsumowanie

Osoba niebędąca pracownikiem

Przepisy ustaw podatkowych różnicują sposób opodatkowania dochodu pracownika oraz osoby, wykonującej usługi na podstawie umów cywilnoprawnych. O ile to pierwsze pojęcie zostało zdefiniowane w przepisach Kodeksu pracy i do tych określeń odwołuje się Ustawa o PIT (por. art. 12 ust 4 Ustawy o PIT), o tyle osoby niebędące pracownikami i świadczące usługi, są w świetle przepisów podatkowych zróżnicowaną grupą. Przychody osiągane przez nich zakwalifikowano do źródła „działalność wykonywana osobiście” i art. 13 Ustawy o PIT w sposób enumeratywny wymienia ich rodzaje. Do najważniejszych i najczęściej występujących w praktyce należy zaliczyć:

• przychody osób z tytułu zawartych umów zlecenie i umów o dzieło;
• przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich;
• przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
• przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

Tym samym, omawiane w dalszej części zasady rozliczania samochodów służbowych dotyczyć będą wymienionych powyżej osób jako korzystających. Dla uproszczenia określane będą one łącznie jako „zleceniobiorcy”.

Ryczałt, którego nie ma

Udostępnienie samochodu służbowego może nastąpić albo ramach wykonywania czynności na rzecz pracodawcy (zleceniodawcy), albo do celów prywatnych. Tylko w tym drugim przypadku pojawi się po stronie pracownika lub zleceniobiorcy przychód, będący dodatkowym przychodem do opodatkowania.

Wątpliwości co do zasad ustalania wysokości takiego przychodu u pracowników zostały wyeliminowane poprzez dodanie do art. 12 Ustawy o PIT kwot ryczałtowych, których wysokość uzależniona jest od pojemności silnika służbowego pojazdu.

Co więcej, po wielu latach sporów z organami podatkowymi i wygranymi sprawami w sądach administracyjnych, Ministerstwo Finansów w końcu przyznało rację podatnikom, którzy wskazywali, że ryczałt ten powinien obejmować również paliwo (por. Interpretacja Ogólna Ministra Finansów z dnia 11 września 2020 r., nr DD3.8201.1.2020).   

Niestety, analogicznych przepisów nie dodano do art. 13 Ustawy o PIT, który reguluje przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Tym samym w przypadku zleceniobiorców niezbędne jest wykazywanie przychodu z tytułu korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych na podstawie cen rynkowych (ar. 11 ust 2 oraz 2a Ustawy o PIT).

Przepisy podatkowe nie wskazują, jak należy taki przychód określać i co oznacza w tym wypadku „wartość rynkowa”, pozostawiając tę decyzję podatnikom. Najczęściej jest to kalkulowane w sposób analogiczny do cen wynajmu podobnych pojazdów, z uwzględnieniem okresu ich użytkowania. Prowadzi to jednak do konieczności prowadzenia przez przedsiębiorcę, który zleca świadczenie usług zleceniobiorcom, szczegółowej ewidencji obejmującej czas, pokonaną odległość oraz rodzaj wykorzystywanego pojazdu.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego

W praktyce trudności sprawia odpowiedź na pytanie: kiedy jeszcze korzystanie z samochodu ma związek z realizacją zawartej umowy przez zleceniobiorcę, a kiedy jest już to cel prywatny. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt. 7/13) wskazał na trzy przesłanki determinujące istnienie przychodu. Wprawdzie orzeczenie to wydane zostało w odniesieniu do przychodów pracownika, ale obecna praktyka umożliwia stosowanie wskazanych w nim przesłanek również w stosunku do zleceniobiorców.

Trybunał wskazał, że kryteria pozwalające wyodrębnić te „inne nieodpłatne świadczenia” (w ogólności) spełniane przez przedsiębiorcę, które u zleceniodawców mogą być traktowane jako przychód w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT, są następujące:

• świadczenia zostały spełnione za zgodą zleceniobiorcy (korzystał z nich w pełni dobrowolnie);
• zostały one spełnione w jego interesie (a nie w interesie przedsiębiorcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść;
• korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnej osobie (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W szczególności, przy korzystaniu z samochodów zleceniodawcy, należy uwzględnić przesłankę drugą. Jeżeli możliwe jest wykazanie, iż samochód był używany przez zleceniodawcę na potrzeby realizacji zawartej umowy, brak jest przychodu do opodatkowania. Jako przykład wskazać można np. dojazd do miejsca zamieszkania i parkowanie takiego pojazdu poza siedzibą zleceniodawcy, w miejscu zamieszkania zleceniobiorcy.

W orzeczeniach organów podatkowych od dłuższego czasu jest już prezentowane stanowisko, zgodnie z którym zakres wykorzystywania samochodu determinuje istnienie przychodu. Jeżeli sposób korzystania jest uzasadniony charakterem wykonywanego zlecenia, przedsiębiorca nie będzie miał obowiązku zarówno określenia przychodu jak też potrącenia podatku (por. interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 czerwca 2015 r., nr IBPBII/1/4511-245/15/MK ).       

Przykład

Jan Kowalski wykonuje w ramach umowy zlecenia usługi polegające na zapewnieniu ciągłej pracy systemów do produkcji dla kontrahentów swojego zleceniodawcy. Wymaga to jego szybkiej reakcji w przypadku, gdy system ulegnie awarii. W ramach zawartej umowy ma do dyspozycji samochód osoby zleceniodawcy, którym dojeżdża do obsługiwanych firm. Ponieważ Jan Kowalski mieszka na obrzeżach miasta, a firma ma siedzibę w centrum, łatwiej jest mu parkować samochód pod domem, aby szybciej udać się na interwencję do obsługiwanej firmy. Jeżeli takie zasady korzystania z pojazdu przez Jana Kowalskiego zostały określone w regulaminach wewnętrznych zleceniodawcy, zarówno dojazd samochodem prywatnym do miejsca zamieszkania Jana Kowalskiego, jak i parkowanie tego pojazdu pod jego domem, nie będzie prowadziło do powstania przychodu do opodatkowania.  

Podsumowanie

Brak szczegółowych regulacji prawnych związanych z opodatkowaniem korzystania z samochodu przedsiębiorcy przez zleceniobiorców niesie ze sobą istotne ryzyko podatkowe. Obciąża ono przede wszystkim zleceniodawców, którzy jako płatnicy są zobowiązani do poboru zaliczek na podatek. Jeżeli dodatkowo uwzględni się trudności w ustaleniu, czy korzystanie jest związane z realizacją umowy, czy też ma charakter prywatny, uzasadnione jest stwierdzenie, że ustawodawca niewątpliwie powinien ten obszar doprecyzować, jak to zrobił w przypadku pracowników.